Цфу расшифровка. Бюджетирование

Миславский А.В. Руководитель отдела проектирования учетных систем департамента управленческих технологий и проектирования учетных систем ЗАО "АКГ "РБС "
Двойная запись №10 - 04.10.2005

Формирование финансовой структуры предприятия, а именно выделение центров финансовой ответственности (ЦФО), - первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Каждое подразделение компании вносит свой вклад в конечный финансовый результат компании (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: осуществлять планировать, отчитываться по результатам. Именно на делегировании ответственности и построен процесс бюджетирования.

Преимущества перехода к управлению по ЦФО очевидны. Разделяя ответственность между подразделениями, мы определяем, кто и за что на предприятии реально отвечает, получаем возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства, наоборот, высвобождается время для выполнения стратегических задач.

Центры бывают разные

Если исходить из понимания бюджетирования как технологии управления, а бюджетов - как инструмента управления, предприятие в таком случае будет являться объектом управления.

Коммерческое предприятие как объект управления в самом простом варианте можно рассматривать как совокупность текущей деятельности (создание и реализация продукции, работ или услуг) и инвестиционной. Текущей деятельности присущи расходы (закупка сырья либо готовой продукции, производство, затраты на реализацию) и доходы (выручка) от реализации продукции, работ или услуг. Разница между текущими доходами и расходами определяется как прибыль (или убыток) от текущей деятельности.

Ответственность за доходы в коммерческой компании, как правило, возлагается на сбытовое подразделение (отдел сбыла или торговый дом). Расходы несут все подразделения, но в большей мере отдел снабжения (закупок), производственные подразделения, склады. Прибыль же в большинстве случаев определяется для всего предприятия, а решения по ее использованию принимает руководство компании.

Таким образом, деятельность предприятия как объекта управления можно разложить на отдельные процессы: закупки, производство, сбыт, инвестиции. Соответственно, структурные подразделения, управляющие данными процессами, можно рассматривать как центры ответственности за их реализацию.

Исходя из вышеперечисленных функций, определим четыре основных (1) типа центра ответственности:

• центр доходов;
• центр затрат;
• центр прибыли;
• центр инвестиций.

На практике выделяют гораздо больше типов центров ответственности (например, центры маржинального дохода, ответственные за маржинальную прибыль, или венчур-центры, ответственные за инновационную деятельность компании).

Рассмотрим основные типы ЦФО более подробно

Центр доходов - структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность компании. Ее эффективность определяется максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Может возникнуть вопрос, а не является ли подразделение, ответственное за сбыт, центром затрат на реализацию продукции (рекламные акции, заработная плата менеджеров по продажам и т. д.)? Безусловно, можно определить сбытовое подразделение и как центр затрат, но, учитывая незначительную их долю в сравнении с суммой доходов (являющихся доходами всего предприятия) будем именовать его все же как центр доходов. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет продаж и Смета сбытовых расходов (назначение, структура данных документов и порядок работы с ними будут рассмотрены в следующих публикациях).

Центр затрат - структурное подразделение, ответственное за выполнение определенного объема работ (производственного задания) в рамках выделенных на эти цели ресурсов. К данному типу ЦФО относится, как правило, большинство подразделений компании. В первую очередь производственные (цеха основного и вспомогательного производств, сервисные подразделения). При этом у центра затрат могут быть и доходы (например, выручка от реализации транспортным подразделением услуг на сторону), но если величина их незначительна, а оказание данных услуг не является основным бизнесом компании, ЦФО определяется как центр затрат. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет производства (производственная программа) и Бюджет затрат (или Смета затрат). Как разновидность центров затрат могут выделяться центры закупок и центры управленческих расходов.

• Центр закупок - это разновидность центра затрат, он несет ответственность за своевременное и в полном объеме снабжение предприятия необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов. К таким центрам ответственности относятся, например, отделы снабжения. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет закупок (может включать в себя расходы на транспортировку) и Смета затрат.
• Центр управленческих расходов - это разновидность центра затрат, он отвечает за качественное исполнение функций управления. К данному типу относится аппарат управления компании, в большинстве случаев без разделения его на структурные составляющие (управления, отделы). Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает Смета управленческих расходов.

Центр прибыли - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО (не считая Бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает Бюджет доходов и расходов (БДР).

Центр инвестиций - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за эффективность инвестиционной деятельности. Традиционным заблуждением является определение в качестве центра инвестиций подразделения, занимающегося планированием и контролем инвестиционной деятельности (например, инвестиционного управления). Дело в том, что окончательные решения инвестиционного характера принимает руководство компании и несет за них всю полноту ответственности. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает Бюджет инвестиций, а также Прогнозный баланс (или Бюджет по балансовому листу). В масштабах всего предприятия, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли и, в таком случае, центр ответственности определяют как центр прибыли и инвестиций.

Таким образом, тип ЦФО определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата компании в целом.

Совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности, представляет собой финансовую структуру компании, которая основана на организационно-функциональной структуре, но не всегда с ней совпадает. Несколько подразделений компании могут быть определены как один ЦФО (например, службы аппарата управления могут быть определены как центр затрат во главе с руководителем компании), в то же время, несколько ЦФО могут быть выделены в рамках одного структурного подразделения (например, в рамках торгового дома могут быть выделены отдельно центр доходов оптовой торговли и центр доходов внешнеэкономической деятельности). При выделении центра финансовой ответственности необходимо учитывать возможность четкого определения перечня продукции, работ или услуг, предоставляемых внешним клиентам либо внутренним структурным подразделениям. Для центра финансовой ответственности характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь возможность определять и управлять финансовым результатом ЦФО. Деятельность центра ответственности планируется и контролируется через систему ключевых показателей.

"Ключевое" отступление

Целью данной статьи не является полноценное описание системы ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО, поэтому мы лишь кратко определим их.

Ключевыми показателями для центра доходов являются объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, связанных с реализацией продукции, на собственное содержание и др.

Ключевыми показателями центра затрат являются объемы выполняемой работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов и др.

Деятельность центра прибыли оценивается по всем вышеперечисленным показателям, а также по показателям финансовой и экономической эффективности текущей деятельности: рентабельность, структура оборотного капитала, доходность активов и пр.

Показатели центра прибыли и инвестиций дополнительно к указанным включают показатели эффективности инвестиционной деятельности (период окупаемости, ROI) и финансового состояния предприятия в целом (такие, как коэффициенты финансовой независимости и устойчивости и др.).

Система ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО служит основой для построения бюджетной модели. Часть из них могут прямо включаться в бюджетные формы (например, задание по выручке), часть не относится прямо к бюджетным показателям (например, рентабельность). При использовании бюджетирования сверху вниз показатели эффективности служат также основой для формирования бюджетных заданий. В любом случае при определении ключевых показателей эффективности нужно учитывать, что они должны иметь численное значение, носить однозначный характер и содержаться в системах учета.

Шаг за шагом

Возвращаясь к теме центров финансовой ответственности, определим основные этапы формирования финансовой структуры.

Вначале необходимо определить центр инвестиций, то есть подразделение, ответственное за эффективность использования полученной в рамках текущей деятельности прибыли. На практике, в большинстве случаев, центром инвестиций назначается само предприятие в целом, так как только его руководство определяет инвестиционную политику, структуру и величину основных средств и контролирует финансовое состояние компании в целом. Ответственность за деятельность предприятия включает в себя и контроль текущей деятельности, поэтому чаще всего данный центр определяется как центр прибыли и инвестиций.

В состав центра прибыли и инвестиций входят выделенные центры доходов и центры затрат. При наличии структурных подразделений, ответственных за финансовый результат по отдельным видам бизнеса (например, производственные предприятия, входящие в холдинг, имеющие обособленные рынки сбыта, собственных поставщиков, самостоятельно определяющие политику ценообразования, но не принимающие решения по инвестированию полученной в результате текущей деятельности прибыли), в одном ряду с центрами доходов и центрами затрат формируют центры прибыли. Центры прибыли могут быть сформированы не только на базе обособленного структурного подразделения, но и в составе нескольких структурных единиц различных подразделений компании, находящихся в рамках одной технологической или продуктовой цепи. Далее в составе такого центра прибыли выделяются свои, подчиненные ему центры дохода и центры затрат. Последующее выделение центров зависит от сложности организационной структуры и необходимости делегирования полномочий (например, в составе центра затрат могут быть выделены нижестоящие по структуре центры затрат). Пример подобной структуры представлен на рис. 1.

Рис. 1 Сложноподчиненная структура ЦФО

Таким образом, выстраивается иерархия центров финансовой ответственности, определяющая финансовую структуру компании. Сформированный набор центров ответственности и их иерархия закрепляется внутренним регламентным документом - "Положением о финансовой структуре компании", который включает в себя описание типов ЦФО, их состав и иерархию, полномочия руководителей, порядок исчисления (планирования и учета) финансовых результатов деятельности на основе применения системы ключевых показателей. Этот документ разрабатывается финансовым директором (либо подразделением, подотчетным ему) и утверждается генеральным директором (президентом) компании. Руководители структурных подразделений наделяются правом вносить предложения по изменениям и дополнениям в данный документ.

Подводя итоги, можно отметить, что мы рассмотрели только одну из нескольких составляющих технологии бюджетного управления - управление по центрам финансовой ответственности. Другими важными составляющими являются: система ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО, бюджетная модель (состав и взаимосвязь показателей бюджетных форм), бюджетный регламент, методика план-фактного и факторного анализа исполнения бюджетов и другие. О них мы детально расскажем в следующих номерах журнала.

История вопроса

Состояние сегодняшних систем управления на российских предприятиях характеризуется поиском подходов и инструментов повышения эффективности бизнес-деятельности. Сложно говорить о том, действительно ли завершился период первоначального накопления капитала, которому свойственны скорее жесткие методы перераспределения собственности и сфер влияния, чем совершенствование менеджмента. Но, так или иначе, появляется все больше и больше управленческих команд, стремящихся организовать деятельность вверенных им бизнесов с наибольшей отдачей. В этом смысле отечественные управленцы проходят путь, аналогичный пути их зарубежных коллег в исторической ретроспективе, правда, в гораздо более сжатые сроки. Такой темп, с одной стороны, серьезно компенсирует многолетнее отставание в менеджерской культуре, а с другой - приводит к малой проработанности важнейших управленческих технологий. Их просто некогда переосмыслить, адаптировать в соответствии с реалиями отечественной экономики и психологии, теоретически обосновать. Многие тщательно отшлифованные в других странах методологии и методики апробируются в России сразу на уровне внедрения и эксплуатации, «в бою».

Первые элементы регулярного менеджмента в отечественной практике были частью функционального подхода к управлению, поскольку этот подход был, в принципе, одним из главных наследий дорыночных систем администрирования (если рассматривать текущее управление, а не идеологическое, антикризисное в сфере индустриализации или проектное в науке - это отдельные темы). В этой и последующих статьях будет часто употребляться понятие «функциональное управление ». Под ним предлагается понимать систему достижения целевых установок фирмы путем разработки и исполнения планов мероприятий в рамках осуществления функций, закрепленных за соответствующей организационной единицей (службой, отделом, филиалом и т.д.). Иными словами, основной рычаг управления в функциональном подходе - контроль физического выполнения тех или иных действий.

Сам по себе функциональный подход необходим каждой организации, так как ее деятельность есть последовательное осуществление определенных действий, выполнение и эффективность которых обязательно контролируется. Это можно увидеть и в историческом плане: функциональный подход оказался первым (а это уже многое говорит о его необходимости) из плеяды управленческих технологий. Но «необходимый» не означает «достаточный». И в истории менеджмента функциональный подход стал быстро дополняться альтернативными взглядами на систему управления.

Сегодня можно назвать уже десятки подобных альтернативных взглядов. Среди них - процессный подход, проектное управление, аутсорсинг, управление цепочками поставок, управление взаимоотношениями с клиентами и т.д. Каждая из методологий, на самом деле, предлагает свой комплексный и условно «достаточный» инструментарий для управления предприятием. Иными словами, с определенной мерой достоверности можно сказать, что, выбрав любую из них в качестве приоритетной, можно эффективно управлять бизнесом.

В этом ряду хотелось бы особо выделить систему управления предприятием через финансовую составляющую его деятельности - так называемое бюджетное управление (или бюджетирование ), а среди причин внимания к бюджетированию такие:

1. Финансово-экономические показатели являются универсальным языком оценки эффективности бизнеса и критерием сравнения бизнесов между собой. Если их и нельзя однозначно признать достаточными, то обязательными они являются бесспорно.

2. Методология бюджетирования по многочисленным причинам оказалась первой серьезной альтернативой функциональному подходу в новой истории российского менеджмента.

3. Разработка систем бюджетирования на сегодняшний день является одним из самых востребованных продуктов на рынке консалтинговых услуг как вообще в мире, так и в России (а этот рынок, в определенной мере, является индикатором общего интереса к той или иной управленческой системе). Так, по результатам исследований, проводившихся в Университете Манчестера, бюджетирование являлось наиболее востребованной управленческой технологией в большинстве западных компаний в 1996–2001 гг. (до 82 % востребованности по сравнению с прочими технологиями в исследованных компаниях), и та же тенденция будет сохраняться и далее (минимум до 76 % к 2006 г.).

Для понимания места бюджетного управления в современных взглядах на менеджмент необходимо, в том числе, понимать историю развития управленческих технологий. Вкратце такое развитие можно представить в виде табл. 1 (см. «Справочник экономиста», № 8, 2006).

Все описанные в табл. 1 факторы (особенно крупномасштабность, комплексность и территориальная распределенность бизнеса) подвергли переоценке и взгляды на то, что является эффективным рычагом управления. Принцип функциональной подчиненности, хорошо зарекомендовавший себя в условиях непосредственной близости администрации к производству и относительной простоты учета, теперь начал давать сбои, поскольку напрямую не связывал результаты деятельности предприятия (финансово-экономические показатели) с мероприятиями по их достижению (физические действия по исполнению планов).

С расширением предприятий и возникновением внутри структур компаний мощных бизнес-направлений, которым требовалась определенная самостоятельность для реализации их комплексных перспективных планов, стало понятно, что одномерная организационная структура уже не обеспечивает эффективности бизнеса.

Вначале эта проблема решалась при помощи видоизменений в рамках организационной структуры, а именно:

а) переходом от чисто функциональных структур к дивизиональным по продуктам, регионам или рынкам с разграничением бизнес-направлений и общефирменных служб;

б) переходом от одномерных структур к матричным, в которых функциональные области деятельности проецировались на продукты или бизнес-проекты.

Работа по дивизиональным и матричным структурам достаточно сильно повысила гибкость управления мероприятиями в западных компаниях, однако проблема возникла на другом полюсе.

Стало заметно противоречие: в качестве результатов бизнеса собственники и менеджеры хотели видеть ряд финансовых показателей (выручку, рентабельность, отдачу на инвестиции и т.п.), тогда как на самом деле контролировали исполнение физических действий своих подчиненных. Столкнувшись с этим, исследователи менеджмента в США разработали альтернативную идеологию, заключавшуюся в том, что, помимо функционального взгляда на предприятие, возникло другое измерение для планирования, контроля и анализа его деятельности - финансовое . Поиски новых эффективных технологий привели к разработке системы бюджетирования - делегирования полномочий на основе финансового планирования и учета на различных уровнях корпораций (по так называемым центрам финансовой ответственности) через системы бюджетов.

Сравнительный анализ функционального и бюджетного подходов к управлению

Если представить себе систему управления любым объектом (в том числе предприятием) в виде цикла: Целеполагание à Планирование à Выполнение à Контроль à Анализ à Корректировка действий (предлагаем считать данный цикл универсальным для любой управленческой технологии), то по этому циклу можно привести сравнительный анализ функционального подхода и бюджетного управления (табл. 2, см. «Справочник экономиста», № 8, 2006).

Приведенное сравнение ни в коей мере не определяет функциональный подход как отживший свой срок, не имеющий места в системе менеджмента на современном предприятии.

Наоборот, поскольку функциональные цели подразделений, планы мероприятий по достижению целей и оценка результативности и эффективности мероприятий всегда будут неотъемлемой частью управления предприятием, то и функциональный подход будет необходим всегда. Вопрос в другом: насколько целесообразно применение функционального подхода как изолированного от других либо (в лучшем случае) приоритетного метода управления?

По нашему мнению, при изолированном использовании функционального подхода (что свойственно многим российским предприятиям) происходит рассогласование целей деятельности предприятия (чаще всего они формулируются на финансово-экономическом языке: прибыль, доходы, уровень затрат, ликвидность и т.д.) и методов их достижения (их язык функционален: «необходимо повышать качество продукции», «предлагается заключить такой-то договор», «нужно обучить сотрудников определенной технологий» и т.п.). В ситуации, когда формулировка целей и разработка планов по их достижению звучат по-разному, предприятие теряет из виду перспективы своего развития, следовательно, снижается управляемость.

Что такое бюджетное управление?

Давайте дадим «бюджетному управлению» то определение, которым будем пользоваться для нашей серии статей.

Бюджетное управление, или бюджетирование (англ.budgeting)-это управленческая технология, основанная на распределении ответственности через финансовую составляющую деятельности предприятия.

Понятие «управленческая технология» мы уже рассмотрели выше, все его общие свойства относятся также и к бюджетированию. Система распределение ответственности , в свою очередь,состоит из:

а) финансовой структуры предприятия - иерархии специфических звеньев (так называемых Центров финансовой ответственности (ЦФО));

б) бюджетной структуры предприятия - системы финансовой планово-отчетной документации (бюджетов) предприятия по различным областям его деятельности и подразделениям (ЦФО).

Отличительными чертами бюджетного управления являются:

1. Делегирование ответственности за конкретные финансово-экономические показатели на тот уровень предприятия, где данные показатели непосредственно формируются.

2. Выбор в качестве результата различных финансовых показателей, а не успешность мероприятий (как в функциональном подходе).

3. Планирование финансовых результатов и учет их фактического достижения в одной и той же форме и структуре.

4. Анализ финансовых показателей (прежде всего, через план-фактные отклонения) и проверка их на соответствие поставленным финансовым целям.

ЦФО и финансовая структура

Центр финансовой ответственности (ЦФО) - это специфическая структурная единица предприятия, оказывающая в ходе своей деятельности непосредственное воздействие на экономические результаты данной деятельности и предназначенная для несения ответственности за планирование и достижение

Это определение необходимо дополнить вспомогательными, но важными определениями:

· Центр финансового учета (ЦФУ) - специфическая структурная единица предприятия, оказывающая в ходе своей деятельности определенное воздействие на экономические результаты этой деятельности и предназначенная для корректного учета данных результатов.

· Место возникновения затрат (МВЗ) - обособленный объект в составе предприятия, порождающий своим существованием и функционированием определенный уровень затрат, и ответственность за который несется в вышестоящем ЦФО (либо ведется учет в ЦФУ).

В качестве примера МВЗ можно назвать технологический объект (производственная линия, электроэнергетическая подстанция, сборочный участок и т.д.), имеющий специфический набор затрат, но недостаточно значимый, с точки зрения управления, для выделения в самостоятельное структурное образование - ЦФО (либо ЦФУ).

Термин «ЦФО» необходимо связать с понятием «финансовая структура».

Финансовая структура - это иерархическая система Центров финансовой ответственности предприятия, определяющая их вложенность и экономическую соподчиненность и предназначенная для комплексного управления экономическими результатами деятельности предприятия.

Классификация ЦФО

Теоретики и практики бюджетирования благодаря множеству разнообразных подходов выделяют различные классификации ЦФО, но нам бы хотелось выбрать наиболее универсальную из них. Критерием такой классификации может быть характер экономических показателей, вменяемых в ответственность соответствующим центрам. Этот критерий представляется инвариантным к сфере, отрасли и масштабу бизнеса, чем и определяется его универсальность.

Выделим всего 5 базовых типов экономических показателей (утверждая, что все остальные показатели, используемые в практике управления предприятием, являются аналитическими и производными от указанных):

• затраты за период;
• доходы за период;
• промежуточные финансовые результаты - «прибыль» от бизнес-направлений, филиалов, продуктовых линий и прочих относительно автономных бизнес-единиц - как разница между доходами этих направлений и их прямыми затратами. Назовем его условно «маржинальный доход» за период;
• прибыль как разница между всеми доходами предприятия (группы предприятий) и всеми его затратами за период;
• отдача на инвестированный в предприятие капитал, выраженная соотношением прибыли и стоимости всех активов предприятия, эту прибыль породивших.

Если принять подобную классификацию показателей, то на ее основе возникает следующее деление Центров финансовой ответственности:

1. Центр затрат (ЦЗ) отвечает за понесенные затраты. Наиболее распространенные примеры: производство, закупки, администрация, затратные отделы коммерческих служб (маркетинг и т. п.).

2. Центр дохода (ЦД) отвечает за формирование доходов бизнес-направления или всего предприятия, например магазин, оптовая база, отдел продаж, менеджер по реализации.

3. Центр маржинального дохода (ЦМД) отвечает за прибыль (маржу) от бизнес-направления. ЦМД обязан состоять как минимум из одного ЦЗ, где формируются прямые затраты данного направления, и минимум одного ЦД, получающего доходы направления (также ЦМД может состоять из нескольких ЦМД более низкого уровня, если внутри бизнес-направления выделить, например, самостоятельные продуктовые группы). С точки зрения организационной структуры, ЦМД может состоять как из обособленного звена (дивизиона, магазина, торговой команды), так и из совокупности независимых оргзвеньев (части отдела продаж, состыкованной с цехами, выпускающими определенный продукт).

4. Центр прибыли (ЦП) отвечает за прибыль, рассчитанную как все доходы минус все затраты. Чаще всего это отдельное предприятие или группа предприятий. ЦП - это совокупность всех ЦД и ЦЗ (для монопредприятий) либо нескольких ЦМД и общефирменных ЦЗ (для предприятия с бизнес-направлениями).

5. Центр инвестиций (ЦИ) - образование, имеющее право осуществлять инвестиции и дезинвестиции (то есть менять состав внеоборотных активов предприятия) и отвечающее показателями эффективности их эксплуатации, например, через коэффициент ROI (англ. Return on Investments - отдача на инвестиции). Финансово ЦИ представляет собой совокупность ЦП, а организационно - предприятие, группу предприятий, холдинг (но, подчеркнем, не только сама управляющая компания, как, к сожалению, часто понимается, а все, что входит в холдинг). Очень распространен случай, когда ЦИ и ЦП совпадают (независимое предприятие, получающее прибыль и осуществляющее инвестиции).

Пример построения финансовой структуры

Проиллюстрируем описанные выше принципы построения финансовой структуры на примере некоторого условного предприятия.

Структура предприятия приведена на рис. 2 (см. «Справочник экономиста», № 8, 2006).

На этом этапе действия можно разложить на следующие шаги:

· составление полного списка оргзвеньев;

· построение всех подразделений в порядке подчиненности «сверху вниз», то есть начиная с верхних ступеней иерархии (генеральный директор, руководители служб) до низовых звеньев (цеха, отделы, участки, сектора, бригады, отдельные исполнители);

· нумерация всех оргзвеньев в форме многоуровневого списка с указанием всех уровней вложенности:

1.1. Генеральный директор

1.1.1. Служба персонала

1.1.1.1. Отдел кадров

1.1.2. Служба маркетинга

1.1.2.1. Отдел маркетинга

1.1.2.2. Отдел продаж

1.1.2.3. Отдел закупок

1.1.2.5. Центральный склад

1.1.3. Служба производства

1.1.3.1. Цех №1

1.1.3.2. Цех №2

1.1.3.3. Отдел тех. обеспечения

1.1.3.4. Транспортный отдел

1.1.3.5. Отдел снабжения

1.1.4. Служба финансов

1.1.4.1. Бухгалтерия

1.1.4.2. Финансовый отдел

1.1.5. Административная служба

1.1.5.1. Отдел безопасности

1.1.5.2. Юридический отдел

1.1.5.3. Секретариат

1.1.5.4. Административно-хозяйственный отдел (АХО)

На основе анализа оргструктуры и деятельности предприятия выделяются направления деятельности (бизнесы) предприятия.

Для распределения организационных звеньев по ЦФО необходимо:

1. Построить таблицу (табл. 3) - справочник оргзвеньев со строками и колонками; в колонки внести типы ЦФО, а в строки - оргзвенья (в соответствии с порядком справочника).

Таблица 3. Справочник оргзвеньев

2. Проклассифицировать оргзвенья: двигаясь по колонкам матрицы, определить, к какому типу ЦФО может быть отнесено каждое оргзвено в зависимости от его функционального назначения; в ячейке на пересечении «оргзвено/тип ЦФО» установить знак соответствия (+).

3. Сформировать состав ЦФО.

Проанализировать оргзвенья, отнесенные к каждому типу ЦФО и сгруппировать их в соответствии с выбранным признаком в ЦФО (табл. 4). Присвоить полученным таким образом ЦФО наименования:

• Центры инвестиций - Компания;
• Центры прибыли - Компания;
• Центры дохода - Отдел продаж (в составе Службы маркетинга);
• Центры затрат - Служба маркетинга (за исключением доходной части Отдела продаж), Служба персонала, Служба производства, Служба финансов, Административная служба.

Таблица 4. Распределение оргзвеньев по ЦФО

4. Формирование иерархического списка ЦФО с группировками по типам ЦФО

Следующий шаг - составление полного списка ЦФО с учетом их подчиненности друг другу:

1. ЦИ «Компания»

1.1 ЦП «Компания»

1.1.1 ЦД «Продажи и маркетинг»

Оргзвенья

Отдел продаж

1.1.2. ЦЗ «Продажи и маркетинг»

Оргзвенья

• Отдел маркетинга
• Отдел продаж
• Отдел закупок
• Отдел рекламы
• Центральный склад

1.1.3. ЦЗ «Производство»

1.1.3.1. ЦЗ «Завод»

Оргзвенья

• Цех № 1
• Цех № 2

1.1.3.2 ЦЗ «Инфраструктура»

Оргзвенья

• Отдел технического обеспечения
• Транспортный отдел
• Отдел снабжения

1.1.4. ЦЗ «Финансы»

Оргзвенья

• Бухгалтерия
• Финансовый отдел

1.1.5. ЦЗ «Администрация»

Оргзвенья

• Генеральный директор
• Отдел кадров
• Отдел безопасности
• Юридический отдел
• Секретариат

Сначала для каждого ЦФО определяют должностное лицо, которое будет нести за него ответственность. Далее составляется список ответственных лиц, выделяются ответственные по ЦФО. Данные сводятся в таблицу (табл. 5, см. «Справочник экономиста», № 8, 2006).

Дальнейшая работа по построению бюджетного управления состоит в создании системы бюджетов, но это тема нашей следующей публикации.

П. Боровков, руководитель направления «Бюджетирование и управленческий учет» группы компаний «ИНТАЛЕВ»

Смысл перехода к финансовым методам управления, состоит в том, что эффективность работы структурных подразделения определять не качеством выполнения закрепленных за ним функций, а финансовыми результатами. В замене административных методов управления на экономические, на широкое делегирование полномочий.

1. Финансовая структура компании

Для практического внедрения бюджетирования среди структурных подразделений компании выделяют центры финансовой ответственности (ЦФО), центры финансового учета (ЦФУ) и центры затрат - места возникновения затрат (МВЗ). При этом сама компания является ЦФО верхнего уровня.

Такой подход позволит возложить на структурные подразделения ответственность за достижение тех или иных результатов и с определенной степенью точности определить вклад каждого подразделения компании в общую прибыль компании, в общие доходы и общие расходы.

Как правило, выделение ЦФО внутри компании более характерно для компаний с дивизиональной оргструктурой управления, а также других структур, которые делегируют своим структурным подразделениям большие полномочия. Однако данный процесс не происходит без проблем. Для дивизиональной структуры характерно несовпадение интересов разных уровней управления (как только дивизиону передаются права, у него появляется собственный экономический интерес, который может не совпадать с интересами управляющего центра).

Выделение внутри компании только ЦФУ и МВЗ свойственны линейно-функциональным организационным структурам управления и некоторым другим структурам с централизованным управлением. Но в таких компаниях также может возникать противоречие интересов ЦФУ и самой компанией. И применение бюджетных механизмов управления в чистом виде может привести к нежелательным результатам.

Данные тенденции нельзя отнести к недостатку системы бюджетирования. Это объективная реальность и нивелирование центробежных тенденций, согласование интересов во всей иерархической структуре, в системе бюджетирования стоят на первом месте в перечне проблем управления.

Использование системы внутрикорпоративного бюджетирования дает возможность топ-менеджменту компании заниматься стратегическими вопросами развития бизнеса, в то время как линейные руководители структурных подразделений несут ответственность за выполнение своих согласованных и утвержденных бюджетов в рамках общего бюджета. В конечном итоге это позволяет компании повысить свою конкурентоспособность, занять и стабильно удерживать место на динамично изменяющемся украинском рынке.

Для компании главным является не выполнение каких-то видов деятельности ради самой деятельности, а получение прибыли. Следовательно, главным становится выделение тех центров, которые будут ее зарабатывать и тех которые будит ее обеспечивать.

Финансовая структура компании - это центры финансового учета компании и их связи между собой.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) –объект финансовой структуры компании (как правило, структурные подразделения и юридические лица) осуществляющий операции, конечная цель которых — получение прибыли и который несет ответственность за все финансовые результаты: выручку, прибыль (убытки), затраты и имеет соответствующую финансовую независимость. Конечная цель любого ЦФО –максимизация прибыли.

Характеристики ЦФО

• Способность самостоятельно работать на рынке.
• Полная ответственность за все доходы и расходы, за движение денежных средств.
• Целевые показатели - те же, что и в целом для компании.

ЦФУ - это структурные подразделения, осуществляющие определенный набор хозяйственных операций и способные оказывать непосредственное воздействие на прибыльность данной деятельности.

Центр финансового учета (ЦФУ) –объект финансовой структуры компании (как правило, структурные подразделения) осуществляющий определенный набор хозяйственных операций, отвечающий только за некоторые финансовые показатели, например за доходы и часть затрат и имеет некоторую финансовую независимость (адекватную ответственности). Для ЦФУ составляются бюджет доходов и расходов или некоторые частные и вспомогательные бюджеты (бюджет трудовых затрат, бюджет продаж).

Центры финансового учета могут иметь узкую направленность:

• центр прибыли (профит-центр) –структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых непосредственно связана с реализацией одного или нескольких бизнес-проектов фирмы, обеспечивающих получение и учет прибыли;
• центр доходов –структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых направлена на получение дохода и не предусматривает учет прибыли (например, служба сбыта);
• центр инвестиций (венчур-центр) –структурное подразделение или группа подразделений, которые непосредственно связаны с организацией новых бизнес-проектов, прибыль от которых ожидается в будущем.

К центрам дохода, или центрам прибыли, могут относиться только подразделения, которые непосредственно получают доход. В компании может быть единый центр прибыли, но чаще всего выделяется несколько центров прибыли в зависимости от разных принципов их выделения — по отдельным продуктам, по организационному или географическому положению, по видам деятельности и бизнес-линиям (производство, торговля, услуги)

Характеристики ЦФУ

• Ответственность за доходы, регулируемые затраты и часть общеорганизационных нерегулируемых затрат в рамках делегированных полномочий.
• Целевые показатели - прибыль или убыток, объем продаж, нормы или лимиты критических затрат.

Место возникновения затрат (МВЗ) или Центр затрат –объект финансовой структуры компании (как правило, структурное подразделение), который отвечает только за расходы, причем только те, которые он может контролировать (регулируемые расходы). Это подразделения (и администрация), обслуживающие основные бизнес-процессы. Для МВЗ составляются лишь некоторые вспомогательные бюджеты.

Характеристики МВЗ

• Ответственность за контролируемые затраты.
• Целевые показатели - нормы и лимиты регулируемых затрат.

МВЗ - это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет затрат производства в целях контроля и управления затратами. МВЗ являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости.

МВЗ делятся на производственные, обслуживающие и условные.

• К производственным МВЗ обычно относят цеха, участки, бригады.
• К обслуживающим МВЗ - отделы, службы управления, склады, лаборатории.
• К условным МВЗ относят затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая-то их часть).

Производственные МВЗ складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня и в свою очередь делятся на основные и вспомогательные. Основные - изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги по кооперации и т.п. Вспомогательные - обслуживают внутренние технологические процессы. В основных производственных МВЗ затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, во вспомогательных - в поэлементном разрезе.

Принадлежность подразделений к разным типам ЦФУ предполагает различные принципы финансирования этих структур, их управления. Финансовая система должна построить не только механизмы учета доходов и расходов, но и мотивации сотрудников и подразделения в целом на получение подразделением прибыли. И не только. Мотивация должна быть направлена еще и на согласование интересов подразделения с интересами компании в целом.

Если люди работают в бизнес-подразделении (т.е. реализующем основную деятельность), то, определив четко цели этого подразделения, можно определить, какой требуется персонал, чтобы добиться этих целей. Дальше сама финансовая система говорит о том, что нужно построить механизм не только учета доходов данного подразделения, но и учета его расходов, чтобы основные мотивы были от прибыли.

От финансовой структуры зависит очень многое. Чем качественнее она будет определена на начальном этапе, тем с меньшими затратами она будет внедрена и тем больший эффект она принесет. При этом невозможно построить финансовую структуру, не разобравшись в бизнес-процессах компании и организационной структуре компании. Наилучший результат можно достичь при максимальном соответствии бизнес-процессов, организационной структуры и финансовой структуры компании.

Тем не менее, единственным более или менее объективным критерием, который лежит в основе выделения ЦФУ, является стратегия бизнеса и, как и многое в бизнесе, построение качественной финансовой структуры относится скорее к области искусства.

В пределе возможно бюджетировать и сами бизнес-процессы (ABB - Activity-Based Budgeting -

Процессно-ориентированное бюджетирование). Рассчитывать стоимостное, временное выражение бизнес-процесса (методы ABC, ABM) и управлять по отклонениям. Это может дать большой эффект в матричных, кросс-целевых, проектных и других организационных структурах в которых структурные подразделения одновременно работают по нескольким проектам, программам и т.д.

2. Бюджеты

Традиционно в финансовом менеджменте принято классифицировать бюджеты по четырем группам:

1. Операционные бюджеты (бюджеты ЦФО: бюджет производства, бюджет снабжения, бюджет продаж, бюджет накладных расходов, бюджет управления, бюджет коммерческих расходов и т.д.).
2. Вспомогательные бюджеты (бюджет труда, бюджет налогов, бюджет коммунальных услуг, бюджет погашения кредита и пр.).
3. Специальные бюджеты (бюджеты проектов и отдельных бизнесов).
4. Основные бюджеты (БДДС - Бюджет движения денежных средств, ОПиУ - Отчета о прибылях и убытках, ББЛ - Бюджет по балансовому листу).

БДДС - Бюджет движения денежных средств предназначен для управления платежеспособностью (ликвидностью) компании, ее финансовыми потоками, это самый важный бюджет компании. Общие поступления денежных средств в БДДС всегда должны превышать их выбытие, т.е. конечное сальдо в любой момент времени должно быть положительным. При расчете БДДС принято учитывать только денежные средства на расчетном счете и в кассе.

ОПиУ - Отчет о прибылях и убытках позволяет, во-первых, адекватно оценить финансовые результаты компании в целом и каждого ЦФУ (ЦФО) в частности, а во-вторых, управлять ими. ОПиУ показывает рентабельность того или иного ЦФО, что является основанием для принятия конкретных управленческих решений. Кроме того, на основе ОПиУ можно увидеть структуру себестоимости продукции, то есть вклад каждого вида ресурсов в себестоимость единицы произведенного товара/услуги.

ББЛ — Бюджет по балансовому листу является управленческим аналогом Бухгалтерского баланса (Форма №1 бух. отчетности). Он составляется на основе БДДС (в части запасов и расчетов), ОПиУ (в части прибыли) и бухгалтерского баланса за предыдущий период (основные средства, уставной капитал).

Данный баланс полезен тем, что на его основе можно провести комплексный финансовый анализ планируемого состояния компании и в соответствии с полученными результатами своевременно откорректировать ее деятельность. Кроме того, Бюджет по балансовому листу может быть использован для привлечения кредитов, инвестиций и при работе на фондовом рынке, т.к. он более корректно отражает стоимость компании. Величина собственного капитала является одним из наиболее важных показателей при оценке инвестором привлекательности компании. В бухгалтерском балансе стоимость компании может быть сильно искажена, и потенциальным инвесторам будет трудно оценить перспективы проекта. Если ОПиУ определяет экономическую эффективность компании, то ББЛ показывает ее экономический потенциал.

Бюджет по Балансовому листу является хорошим дополнением к первым двум бюджетам, так как позволяет увидеть, по какой причине ухудшаются показатели в БДДС и ОПиУ. Так как в ББЛ отражаются все ресурсы компании, то он фиксирует расхождения между корреспондирующими статьями БДДС и ОПиУ.

На начальном этапе внедрения бюджетирования достаточно вести два вида бюджетов — Бюджет движения денежных средств (БДДС ) и Отчет о прибылях и убытках (ОПУ ).

3. Процесс бюджетирования, Бюджетный регламент

Главная задача бюджетного регламента— обеспечение возможности контролировать ход исполнения бюджетов различных видов и уровней управления. При этом часто приходится преодолевать скрытое или явное противодействие (или прямой саботаж) руководителей среднего и нижних уровней. Бюджетный регламент — это способ установления финансовой дисциплины.

Процесс бюджетирования можно представить как цепочку управленческих действий: сначала сверху, от руководителя компании, поступает информация о целях и стратегии компании вниз, к руководителям подразделений, затем снизу вверх поступают первоначально составленные проекты бюджетов.

Важно при составлении бюджета руководствоваться принципом декомпозиции. Данный принцип заключается в том, что каждый бюджет более низкого уровня является детализацией бюджета более высокого уровня.

Первоначально составляются бюджеты отдельных структурных подразделений (для ЦФО — основные, для ЦФУ и структурных подразделений — операционные) компании. После представления всеми бизнес-единицами и структурными подразделениями своих бюджетов (прогнозных и отчетных) составляются сводные бюджеты компании или компании в целом в соответствии с установленным бюджетным регламентом. Проводится взаимоувязка всех процедур и регламентов бюджетирования, усилий отдельных структурных подразделений компании на различных уровнях управления по составлению бюджетов в единую систему.

На пути продвижения бюджета от составления до утверждения ему необходимо пройти различные этапы обработки, анализа, согласования, внесения изменений и т. п.

Основной принцип бюджетного регламента — скользящий график разработки, предполагающий постоянную корректировку (в ранее установленных границах) бюджетных наметок по мере окончания каждого месяца или бюджетного периода.

Для эффективной постановки бюджетирования необходимо, что весь бюджетный процесс, управление им на уровне компании в целом должны быть сосредоточены в одних руках, в одном функциональном структурном подразделении (например, бюджетном отделе), который также должен оперативный учет и контроль исполнения утвержденного бюджета на основании первичных документов ЦФУ.

Бюджетирование как функционирующая система предполагает наличие следующих трех составляющих:

1. Методологической базы планирования, составления, реализации и оценки бюджета.
2. Учетной информации, получаемой от бухгалтерии и других служб компании и обрабатываемой в соответствии с методологической базой и программным обеспечением.
3. Организационной составляющей, включающей внутренний документооборот, связанный с бюджетным процессом, постановку целей, закрепление функций и ответственности за ЦФУ.

Контур бюджетного управления должен включать, как минимум, три элемента:

• формулирование целей и задач компании;
• финансовое планирование и контроль выполнения планов;
• анализ отклонений и последующие корректирующие и предупреждающие мероприятия.

4. Разнесение затрат, внедрение системы

Для того, чтобы рассчитать финансовый результат отдельного ЦФУ, необходимо в первую очередь разнести общефирменные затраты по ЦФУ, но никаких готовых правил для этого не существует. Если разнесение некоторых затрат очевидно (арендная плата занимаемых помещений, оргтехника, расходуемые материалы), то с другими сложнее (расходы на центральное управление, технику безопасности, противопожарную безопасность, налоги и т.д.).

Ни при каком раскладе всем не угодишь, и практически сразу после внедрения хозрасчета подразделения начинают понимать, что прибыль зависит и от того, как "кто-то там" построил учетную политику, и на руководство посыплются жалобы о неправильной схеме разнесения тех или иных статей. Начнется неприятный этап первоначальной «притирки».

Особая проблема заключается в определении доходов ЦФУ. Большинство ЦФУ находятся в середине производственной цепочки, а отдел продаж имеет только регламентированный выход, но не вход. Встает проблема трансфертного ценообразования.

Строго говоря, трансфертные цены ценами если и являются, то условно, так как во внутрифирменном обороте редко присутствует купля-продажа. Чаще всего трансфертные цены представляют собой сумму норматива текущих издержек и фирменного норматива прибыли. А издержки на начальном этапе внедрения чаще всего определяются по факту, с дальнейшей стимуляцией подразделений к их снижению.

Таким образом, ясная и понятная система бюджетирования при самом малом ближайшем рассмотрении натыкается на практическое отсутствие четкой теории и должна опираться только на общие установки и искусство менеджеров и специалистов, проводящих ее внедрение.

При практическом внедрении системы во первых , необходимо прежде всего четко понять, что выигрыш от ее внедрения покроет все затраты на ее разработку и поддержку. Чаще всего при ее практическом внедрении используют упрошенные методики и приблизительные оценки. В любом случае это даст больший эффект, чем работа вообще без методик и оценок, но упростит разработку и внедрение системы, снизит стоимость ее поддержки.

Во вторых , первоначально разработанная система, разнесение затрат, определение доходов и т.д. не может быть оптимальной по определению. Как уже отмечалось должен пройти этап «притирки», на котором отработаются все эти вопросы. Поэтому систему надо вводить мягко. Например, если какой-то ЦФУ по данным внедренной системы получает дополнительно $1000, то в первый месяц (квартал) внедрения он получает только 10-25% этой суммы. Соответственно и подразделение, сработавшее неудачно, теряет только аналогичный процент. С течением времени и с отработкой системы этот процент доводится до 100% и система начинает работать в полную силу.

В третьих , внедрение системы приведет к целому ряду спорных и конфликтных ситуаций, может привести даже к ее саботажу. Основную роль во внедрении этой системы должно играть первое лицо компании, его твердая решимость и умение работать с людьми.

И в четвертых , систему бюджетирования невозможно внедрить без использования компьютерных технологий, однако, с другой стороны нельзя и решить все проблемы покупкой готовой программы бюджетировнаия. Это слишком индивидуальная задача, и для нее нет общих готовых рецептов. Необходимо, чтобы компьютерные технологии легли на разработанную Вами систему, корректировались вместе с ней при внедрении, только тогда можно получить положительный результат.

Таким образом, наилучший вариант внедрения системы бюджетирования - это сознательное упрощение системы, максимальный учет специфики компании, и мягкое, но неуклонное ее внедрение, использование заказных компьютерных технологий.

Центр финансового учёта (ЦФУ) - это структурное подразделение предприятия, осуществляющее хозяйственную деятельность и ведущее учёт заданных показателей доходов, расходов, за выполнение целевых уровней которых оно несёт ответственность.

Основное отличие от ЦФО заключается в мере ответственности и, соразмерно ей, степени полномочий, которые есть у данного центра учёта. ЦФО отличает большая степень полномочий в ведении своей деятельности в отличие от центра финансового учёта. В литературе указываются разные определения для ЦФУ, единого определения на этот счёт не выработано. Мы предлагаем считать определяющим для центра финансового учёта следующие черты: меньшая свобода в принятии решений относительно своей деятельности, узкая направленность, дифференцированность по отношению относительно возможно обширного спектра деятельности ЦФО.

Бюджеты центра финансового учёта

У центра финансового учёта ведётся бюджет доходов и расходов, необходимые ему функциональные бюджеты. Бюджет по балансовому листу (ББЛ) и бюджет движения денежных средств (БДДС) для центра финансового учёта не составляются, так как он не управляет деятельностью, которую отражают показатели, заложенные в данных бюджетах.

Ответственность центра финансового учёта

Нельзя сказать, что центр финансового учёта не несёт ответственности как ЦФО, это не так. Другое дело, что ответственность центра финансового учёта ограничена, неполна. Если для ЦФО первично достижение целей, стоящих перед ним, то для центра финансового учёта первичным является выполнение хозяйственной деятельности с тем, чтобы уложиться в нормативы, ограничения и лимиты.

Место центров финансового учёта в финансовой структуре

ЦФУ не встречаются в верхних двух уровнях финансовой структуры предприятия, так как на самом верхнем уровне находится обычно центр инвестиций как центр финансовой ответственности, а на втором уровне находятся центры финансовой ответственности по направлениям деятельности предприятия или объединения предприятий. При автоматизации обычно ЦФУ не отделяют каким-то особенным образом, типовыми средствами от ЦФО в финансовой структуре, если специально не задаваться для этого целью, так как основные отличия между ними видны в самой деятельности, её характере, а не в финансовых отчётах, которые только и проходят в автоматизированной системе бюджетного управления.